1. Tijdelijke en permanente verschillen

Niet elk verschil tussen commerciële en fiscale winst leidt tot een latentie. De scheidslijn loopt tussen verschillen die zichzelf in de loop van de tijd weer opheffen en verschillen die dat nooit doen. Dat onderscheid bepaalt je hele verwerking: zet je een verschil aan de verkeerde kant van die streep, dan staat er straks een latentie op de balans die er niet hoort, of ontbreekt er een claim die er wel had moeten staan.

Twee winstbegrippen naast elkaar

De commerciële winst is het resultaat zoals je dat in de jaarrekening presenteert. Die winst volgt de regels van Titel 9 Boek 2 BW, aangevuld met de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving of met IFRS. Het doel is een getrouw beeld: iemand die de jaarrekening leest moet zich een reëel oordeel kunnen vormen over vermogen en resultaat.

De fiscale winst is het resultaat waarover de onderneming vennootschapsbelasting betaalt. Die winst volgt de Wet op de vennootschapsbelasting, de Wet inkomstenbelasting en het beginsel van goed koopmansgebruik. Hier draait het niet om een getrouw beeld, maar om een heffingsgrondslag die de wetgever verdedigbaar en uitvoerbaar vindt.

Dat de bedragen uiteenlopen komt in de praktijk meestal door drie dingen. De waarderings- en afschrijvingsregels verschillen: de fiscus bindt afschrijving op gebouwen aan de bodemwaarde en kent maximale percentages, terwijl je commercieel afschrijft op de verwachte economische levensduur en restwaarde. Het moment van winstneming verschilt: goed koopmansgebruik staat toe dat je winst uitstelt en verlies direct neemt, terwijl het verslaggevingsrecht winstneming koppelt aan het moment waarop prestaties zijn geleverd. En er zijn posten die fiscaal buiten beeld blijven: kosten die commercieel volledig last zijn maar fiscaal niet of maar deels aftrekbaar, en opbrengsten die fiscaal onbelast blijven.

De eerste twee oorzaken leveren verschillen op die zichzelf later weer opheffen. De derde nooit. Precies daar loopt de scheidslijn van dit hoofdstuk.

Wat een tijdelijk verschil is

Een tijdelijk verschil is een verschil tussen de commerciële boekwaarde van een actief of een verplichting en de fiscale boekwaarde van diezelfde post, dat in de toekomst weer verdwijnt. Het gaat om timing. Commercieel en fiscaal komen uiteindelijk op hetzelfde totaalbedrag uit, alleen niet in hetzelfde jaar. Dat verschil in ritme maakt dat er nu al een belastingclaim of een belastingtegoed in de cijfers zit.

De fiscale boekwaarde, internationaal aangeduid als tax base, is de waarde die een post in de fiscale vermogensopstelling heeft. Bij een actief is dat het bedrag dat je in de toekomst nog fiscaal ten laste van het resultaat mag brengen. Bij een verplichting is het de boekwaarde min het bedrag dat fiscaal nog aftrekbaar is. Die fiscale boekwaarde staat los van wat er in de jaarrekening staat; hij volgt goed koopmansgebruik en de vennootschapsbelastingwetgeving.

Let op wat er in dat voorbeeld niet gebeurt. Over de hele looptijd schrijft het bedrijf in beide stelsels 100.000 euro af. Er verdwijnt geen aftrek en er komt geen aftrek bij. Alleen het jaar waarin de aftrek valt verschilt, en daarmee het jaar waarin de belasting wordt betaald. Dat is de kern: een tijdelijk verschil verschuift de belastingclaim tussen jaren, maar valt over de looptijd weg tegen nul.

Tijdelijke verschillen kennen twee richtingen. Is de commerciële boekwaarde van een actief hoger dan de fiscale, dan betaal je later meer belasting en ontstaat er een belastbaar tijdelijk verschil. Is de commerciële boekwaarde lager, dan heb je fiscaal nog aftrekpotentieel over en ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil. Bij verplichtingen werkt het precies andersom. In hoofdstuk 2 koppel je die twee richtingen aan de passieve en de actieve latentie.

Wat een permanent verschil is

Een permanent verschil ontstaat als een bate nooit in de belastingheffing wordt betrokken of een last nooit aftrekbaar is. Er komt geen jaar waarin commercieel en fiscaal elkaar inhalen, dus het verschil loopt nooit terug naar nul. Daarom hoort er ook geen latentie bij.

De bekendste voorbeelden zijn het deelnemingsresultaat dat onder de deelnemingsvrijstelling valt, een niet-aftrekbare boete en het niet-aftrekbare deel van gemengde kosten zoals representatie. In alle drie de gevallen wijkt de fiscale winst blijvend af van de commerciële winst, zonder dat daar een toekomstige afrekening tegenover staat.

Zo'n verschil zit bovendien niet in een balanspost. Een betaalde boete verlaat de balans en laat geen post achter waarvan de commerciële en de fiscale boekwaarde uiteenlopen. Het effect blijft in het resultaat hangen: de belastinglast van het jaar wijkt af van het bedrag dat je zou verwachten bij toepassing van het nominale tarief op de commerciële winst.

Dat betekent niet dat een permanent verschil onzichtbaar mag blijven. Het bepaalt mede de effectieve belastingdruk en komt terug in de toelichting, in de aansluiting tussen het nominale tarief en de werkelijke belastinglast. Je legt permanente verschillen dus wel vast, maar in een apart overzicht, buiten de latentieberekening om.

De balansbenadering

Er zijn twee manieren om verschillen tussen commercieel en fiscaal op te sporen. De eerste kijkt naar de winst-en-verliesrekening: je vergelijkt per jaar de commerciële last met de fiscale last en registreert het verschil. De tweede kijkt naar de balans: je vergelijkt per post de commerciële boekwaarde met de fiscale boekwaarde. Die tweede route heet de balansbenadering, en dat is de route die zowel RJ 272 als IAS 12 voorschrijft.

Het schema hierboven zet die route in zijn eenvoudigste vorm neer. Je zet de commerciële boekwaarde naast de fiscale boekwaarde, trekt ze van elkaar af, en stelt over het verschil dat overblijft één vraag: loopt dit ooit terug naar nul? Is het antwoord ja, dan heb je een tijdelijk verschil en komt er een latentie op de balans; commercieel en fiscaal komen dan op hetzelfde totaal uit, alleen niet in hetzelfde jaar. Is het antwoord nee, dan is het een permanent verschil: een bate die nooit wordt belast of een last die nooit aftrekbaar is, die alleen de effectieve belastingdruk raakt. Een post waarvan beide waarden samenvallen valt vanzelf af. Een vordering van 40.000 euro die commercieel en fiscaal identiek is gewaardeerd, heeft een fiscale boekwaarde van 40.000 euro en levert dus geen verschil op.

Per post werk je dat in zes stappen uit. Eerst inventariseer je de posten: je loopt de commerciële balans regel voor regel af, inclusief de posten die fiscaal niet bestaan. Dan noteer je de commerciële boekwaarde per balansdatum, zoals hij in de jaarrekening komt. Daarnaast zet je de fiscale boekwaarde, uit de fiscale vermogensopstelling of uit de laatste aangifte, aangevuld met de mutaties van het lopende jaar. Vervolgens bereken je het verschil: commercieel min fiscaal, en je houdt het teken vast. Daarna beoordeel je het verloop: gaat het verschil in latere jaren via afschrijving, vrijval, verkoop of afwikkeling weer naar nul? En tot slot zonder je de permanente verschillen uit: die laat je buiten de latentieberekening en leg je apart vast.

De uitkomst van stap vijf bepaalt alles. Loopt het verschil terug, dan heb je een tijdelijk verschil en ga je door naar de latentie. Loopt het niet terug, dan stopt het spoor daar.

Waarom de balans en niet de winst

De balansbenadering vangt meer dan de winstbenadering. Een herwaardering van een pand die je rechtstreeks in het eigen vermogen verwerkt, komt nooit langs de winst-en-verliesrekening. Toch verschuift de commerciële boekwaarde en blijft de fiscale boekwaarde staan, dus ontstaat er een verschil dat je moet verantwoorden. Hetzelfde geldt bij een overname waarbij je activa tegen reële waarde opneemt terwijl de fiscale boekwaarde ongewijzigd doorloopt.

Nog een voordeel: de balansbenadering is controleerbaar. Je kunt elk verschil terugvoeren op twee bedragen die allebei ergens vastliggen. Dat maakt je dossier navolgbaar voor de accountant en voor jezelf, een jaar later.

Verschillen herkennen per balanspost

Niet elke balanspost is even verdacht. Liquide middelen, handelsdebiteuren tegen nominale waarde en gewone crediteuren leveren zelden een verschil op, omdat de commerciële en de fiscale waardering samenvallen. De aandacht gaat naar posten waar de waarderingsregels uiteenlopen of waar een fiscale faciliteit meespeelt.

Per post stel je steeds dezelfde vier vragen, de vier die ook onderaan het schema staan. Wijkt de grondslag af, dus de waarderingsregel? Wijkt het moment van winstneming of kostentoerekening af? Is er een fiscale faciliteit van toepassing? En loopt het verschil ooit terug naar nul? Met die vier vragen kom je bij vrijwel elke post tot een gemotiveerde conclusie.

Let bij de scan op posten die commercieel wel bestaan en fiscaal niet, of andersom. Een commercieel geactiveerde ontwikkelingskostenpost met een fiscale boekwaarde van nul geeft een verschil ter grootte van de volledige boekwaarde. Datzelfde patroon zie je bij een voorziening die fiscaal pas bij betaling in aftrek komt.

Summary

• Commerciële winst volgt het jaarrekeningenrecht en mikt op een getrouw beeld; fiscale winst volgt de belastingwet en goed koopmansgebruik en mikt op een heffingsgrondslag.
• Een tijdelijk verschil loopt in de toekomst terug naar nul en leidt tot een latentie. Commercieel en fiscaal komen op hetzelfde totaal uit, alleen niet in hetzelfde jaar.
• Een permanent verschil blijft bestaan, zit niet in een balanspost en raakt alleen de effectieve belastingdruk. Je legt het vast in een apart overzicht, buiten de latentieberekening.
• De fiscale boekwaarde van een actief is wat je er fiscaal nog van mag afschrijven; bij een verplichting is het de boekwaarde min wat fiscaal nog aftrekbaar is.
• Je spoort verschillen op met de balansbenadering, in zes stappen: inventariseren, commerciële boekwaarde, fiscale boekwaarde, verschil, verloop beoordelen, permanente verschillen uitzonderen.
• Per post stel je vier vragen: wijkt de grondslag af, wijkt het moment af, speelt er een faciliteit, en loopt het terug naar nul?
• Een belastbaar tijdelijk verschil ontstaat bij een actief waarvan de commerciële boekwaarde hoger is; een verrekenbaar verschil als hij lager is. Bij verplichtingen keert die logica om.